Nel regime della cedolare secca, il locatore non è tenuto a versare l’imposta di registro né sul contratto di locazione né sulle clausole penali in esso contenute.
La questione si è posta in un recente contenzioso nel quale l’Agenzia delle Entrate aveva richiesto il pagamento dell’imposta di registro su alcune clausole penali inserite in un contratto di locazione abitativa per il quale era stata esercitata l’opzione per la cedolare secca.
Secondo l’Amministrazione finanziaria, l’esclusione dell’imposta di registro sul contratto principale non avrebbe impedito l’autonoma applicazione dell’imposta sulle pattuizioni accessorie.
Clausole penali e autonomia negoziale
La tesi non appare coerente con la disciplina dell’imposta di registro.
L’art. 21, comma 2, del d.p.r. n. 131/1986 prevede che le disposizioni contenute in un atto non siano soggette a imposizione separata quando non abbiano autonoma rilevanza giuridica.
Le clausole penali inserite in un contratto di locazione non costituiscono negozi autonomi, ma pattuizioni accessorie strettamente collegate al contratto principale. La loro efficacia presuppone l’esistenza e la validità del rapporto locatizio e non può essere scissa da esso ai fini fiscali.
La natura sostitutiva della cedolare secca
Il regime della cedolare secca, disciplinato dall’art. 3 del d.lgs. n. 23/2011, non configura un’esenzione dall’imposta di registro, bensì un’imposta sostitutiva dell’IRPEF, delle relative addizionali e delle imposte di registro e di bollo dovute nel regime ordinario.
L’opzione per tale regime comporta la sostituzione del prelievo ordinario con un diverso meccanismo impositivo. Il versamento dell’imposta sostitutiva assolve dunque anche l’obbligo tributario che, in regime ordinario, si sarebbe tradotto nel pagamento dell’imposta di registro sul contratto.
Ne consegue che non è possibile isolare le clausole penali per assoggettarle a imposizione separata, poiché esse condividono il medesimo presupposto impositivo del contratto cui accedono.
La decisione del giudice tributario
Con sentenza n. 3806/24, depositata il 1° ottobre 2024, la Corte di Giustizia Tributaria di Primo Grado di Milano ha accolto questa impostazione, escludendo la debenza dell’imposta di registro sulle clausole penali e disponendo la restituzione delle somme richieste.
La decisione ribadisce un principio sistematico: nel regime della cedolare secca il contratto di locazione e le sue pattuizioni accessorie non possono essere artificialmente frammentati ai fini dell’applicazione dell’imposta di registro.